Транзитная торговля: оформление, учет, налогообложение (Бурсулая Т.)

Дата размещения статьи: 20.08.2012

На практике нередко встречаются операции, связанные с транзитной торговлей. Транзитная торговля - это способ продажи, при котором торговая организация поставляет покупателю товар не со своего склада, а непосредственно от поставщика либо от производителя товара. В данном случае товары на склад торговой организации фактически не поступают. Рассмотрим подробнее.

С юридической точки зрения операции, связанные с транзитной торговлей, - две независимые сделки. Поэтому при ее осуществлении оптовая организация заключает два договора поставки: один - с поставщиком, у которого она приобретает товар, а другой - с покупателем, которому она поставляет товар.
Особенность таких договоров состоит в следующем. По первому договору торговая организация перечисляет денежные средства своему поставщику за товары. Грузополучателем по договору является конечный покупатель. Такой способ торговли разрешен ст. 509 ГК РФ. В ней установлено, что покупатель товара в случае, предусмотренном договором, вправе потребовать от продавца осуществить отгрузку в адрес третьего лица. Товар фактически не поступает на склад торговой организации, однако она по первому договору (с поставщиком) все равно приобретает право собственности на него.
По второму договору торговая организация получает денежные средства от покупателя за поставленные товары. Грузоотправителем выступает не торговая организация, а поставщик товара по первому договору.
Транзитные поставки не являются посредническими операциями, поскольку в договорах поставки каждая из сторон действует от своего имени и за свой счет. При этом торговая организация выступает сначала покупателем, а затем продавцом. В отношениях с покупателем она выступает собственником товара.
Налогообложение и бухгалтерский учет транзитной торговли ведется как учет сделок купли-продажи.

Оформление первичных документов

Бухгалтерский и налоговый учет ведется на основании первичных документов, подтверждающих факт осуществления хозяйственных операций. Оформление купли-продажи товаров производится товарной накладной по форме N ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132 (далее - Постановление N 132).
На основании этой накладной передающая сторона списывает товар, а получающая приходует.
Согласно Указаниям по заполнению и применению форм первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденным Постановлением N 132, товарная накладная составляется в двух экземплярах. При осуществлении транзитной торговли минимальное количество участников - трое, а минимальное количество договоров - два, следовательно, согласно условиям двух договоров должны быть составлены две накладные по два экземпляра. Оба варианта накладных окажутся только у торговой организации (транзитного поставщика) - по одному экземпляру каждой. У первоначального продавца и конечного покупателя будут экземпляры разных накладных: у первоначального продавца - накладная по договору между ним и торговой организацией (в роли покупателя), у конечного покупателя - между ним и торговой организацией (в роли продавца).
Поскольку товарная накладная подтверждает переход права собственности, в накладной, выписанной в адрес покупателя, торговая организация должна отразить отправление товара покупателю транзитом. Достигается эта цель путем правильного заполнения реквизитов накладной.
Итак, при торговле транзитом оформляются две товарные накладные: одна от имени грузоотправителя, другая - от имени транзитной организации.
В оформляемой накладной поставщик (грузоотправитель) указывает в качестве:
поставщика и грузоотправителя - себя;
покупателя и плательщика - организацию, осуществляющую торговлю транзитом;
грузополучателя - конечного покупателя.
В строке "Основание" следует указать номер и дату договора купли-продажи, заключенного торговой транзитной организацией с поставщиком. Реквизиты строки "Груз получил" не заполняются. Такое заполнение накладной подтверждает, что поставщик выполнил обязательства поставки по договору в адрес третьего лица, указанного транзитной организацией. Этот документ составляется продавцом в двух экземплярах.
В свою очередь организация, занимающаяся транзитной торговлей, в накладной, выписанной в адрес покупателя, указывает себя в качестве поставщика, покупателя - в качестве грузополучателя, покупателя и плательщика, а в качестве грузоотправителя - первого поставщика, со склада которого отгружается товар покупателю. В строке "Основание" отражаются реквизиты договора между торговой организацией и покупателем товара. Реквизиты строки "Отпуск груза произвел" не заполняются. Этот документ составляется продавцом в двух экземплярах, оба передаются покупателю. Покупатель подписывает накладные, ставит свою печать и возвращает первый экземпляр отгрузочных документов транзитной организации-продавцу.
Обратите внимание: оформление первичного документа напрямую связано с содержанием и условиями заключенных договоров. Право подписи товарной накладной в соответствии с содержанием формы N ТОРГ-12 имеют грузоотправитель и грузополучатель. Этими лицами в данной цепочке являются первоначальный продавец и конечный покупатель. Торговая организация (транзитный поставщик) не расписывается ни в одной накладной.
При транзитной торговле, когда торговая организация-перепродавец и поставщик в ходе исполнения договора не встречаются, а товар на склад торговой организации не поступает, первичные документы (договоры, накладные, счета-фактуры и др.) пересылают по почте либо курьерской доставкой (полученные по факсу копии документов, как известно, первичными не являются). Аналогично следует поступить и если у торговой организации-перепродавца нет возможности передать отгрузочные документы покупателю через перевозчика (их также следует переслать покупателю по почте или курьерской доставкой).
Все стороны транзитной сделки также должны иметь копии транспортных и сопроводительных документов. В зависимости от вида транспорта, которым производится доставка, это будут:
- транспортные накладные - при доставке автомобильным транспортом;
- транспортные железнодорожные накладные - при доставке железнодорожным транспортом;
- коносамент порта - при морских перевозках;
- накладная отправителя и грузовая накладная - при доставке воздушным транспортом.
На транспортных документах должны быть отметки грузоотправителя (поставщика) об отгрузке товара и грузополучателя (покупателя) о получении груза, что служит подтверждением того, что товар фактически получен покупателем.
Кроме того, это необходимо для своевременного отражения операций принятия на учет купленного и реализации проданного товара в зависимости от условий перехода права собственности, закрепленных в договорах торговой организации - перепродавца с поставщиком и покупателем товара.

Порядок оформления транспортных накладных

В настоящее время действуют две формы накладных: транспортная (утв. Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 "Об утверждении Правил перевозок грузов автомобильным транспортом"), товарно-транспортная по форме N 1-Т (утв. Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78). Обе они предназначены для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом и подтверждают заключение договора перевозки груза (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта").
Рассмотрим общие правила. Накладная выписывается в четырех экземплярах: первый остается у грузоотправителя (в случае транзитной торговли им выступает поставщик товаров) и предназначается для списания товарно-материальных ценностей.
Второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю. Второй экземпляр сдается водителем грузополучателю (это конечный покупатель товаров) и предназначается для оприходования.
Третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта.
Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация - владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику - заказчику автотранспорта.
Если по условиям договоров поставки доставка груза осуществляется за счет транзитной компании, она же и является заказчиком и плательщиком по договору перевозки груза. В этом случае при заполнении накладной в строке "Плательщик" указываются полное наименование организации, осуществляющей транзитные сделки, ее адрес, банковские реквизиты.
Четвертый экземпляр накладной прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю в автотранспортной компании.
Как видно из вышесказанного, у каждого из четырех участников сделки на руках будет один оригинал накладной.
Если же доставка товаров согласно заключенным договорам поставки осуществляется не транзитной организацией - оптовым продавцом, а например, поставщиком товаров либо конечным покупателем, то в строке "Плательщик" будет указано наименование организации-заказчика. В этом случае оптовый продавец должен позаботиться о том, чтобы иметь копию накладной. Именно ее наличие может доказать факт отгрузки поставщиком товаров в адрес конечного покупателя.

Бухгалтерский учет

Торговая организация обязана принять к учету товары, право собственности на которые к ней перешло, независимо от их поступления на склад организации. Для выполнения этого требования организации, осуществляющие торговлю транзитом, на практике часто отражают приобретение и выбытие транзитных товаров так же, как и товаров, поступающих на склад, на счете 41 "Товары":
Дебет 41 Кредит 60, 76 - оприходован транзитный товар;


Дебет 90/2 Кредит 41 - списана покупная стоимость транзитных товаров;


При этом Инструкция Минфина России по применению Плана счетов, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусматривает оприходование товаров на счете 41 при прибытии их на склад.
Поскольку в рассматриваемом случае товары на склад покупателя не поступают, отражение их в учете на счете 41 может быть признано налоговыми органами неправомерным, вследствие чего может быть оспорена правомерность отнесения стоимости товара на расходы при его продаже и предъявления НДС к вычету по этому товару.
Во избежание налоговых рисков целесообразно для отражения операций приобретения и продажи транзитных товаров использовать счет 45 "Товары отгруженные".
Данный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции). На этом счете учитываются также готовые изделия, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах.
Если организации будут использовать счет 45 "Товары отгруженные", то отражение операций по приобретению и продаже транзитных товаров следует оформлять следующими проводками:
Дебет 45 Кредит 60, 76 - приняты к учету товары в пути;
Дебет 19 Кредит 60, 76 - выделен НДС;
Дебет 68/НДС Кредит 19 - НДС предъявлен к вычету;
Дебет 62 Кредит 90/1 - отражена выручка от реализации транзитных товаров;
Дебет 90/2 Кредит 45 - списана покупная стоимость транзитных товаров;
Дебет 90/3 Кредит 68/НДС - начислен НДС.
Такой порядок отражения операций полностью соответствует Плану счетов.
С учетом вышесказанного рекомендуем порядок приобретения и выбытия транзитных товаров закрепить в учетной политике.

Исчисление налога на прибыль

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Доходы при транзитной торговле

В налоговом учете торговой организации (транзитного поставщика) сумма выручки от реализации товаров транзитом за минусом НДС признается ее доходом от реализации (ст. ст. 249 и 248 НК РФ).
Порядок признания доходов для налогоплательщиков, использующих в целях налогообложения метод начисления, установлен ст. 271 НК РФ. Датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, т.е. дата перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.
Доходом для торговой организации по договору поставки является выручка от продажи товаров. При использовании метода начисления датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг) независимо от фактического поступления денежных средств (п. 3 ст. 271 НК РФ), т.е. доход считается полученным в момент перехода права собственности от торговой организации к покупателю.
Если организация учитывает доходы и расходы по кассовому методу, то моментом возникновения доходов признается день поступления денег на расчетный счет или в кассу организации, дата передачи имущества в счет оплаты товара и иные способы погашения задолженности (п. 2 ст. 273 НК РФ). Причем доходом признается не только оплата за ранее поставленный товар, но и полученные от покупателя авансы в счет предстоящих поставок.

Расходы при транзитной торговле

Сумма полученных доходов уменьшается на величину произведенных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). При реализации товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учетом ст. 320 НК РФ, определяющей порядок распределения расходов по торговым операциям у налогоплательщиков, использующих метод начисления.
Как следует из ст. 320 НК РФ, расходы текущего месяца в торговой организации разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:
- стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;
- транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, если они не включены в цену приобретения указанных товаров.
Все остальные расходы торговой организации, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными, а это, в свою очередь, означает, что распределять их не нужно, так как они в полном объеме уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Бухгалтерский и налоговый учет
транспортных расходов торговой организации

При осуществлении транзитной торговли существует неопределенность в отношении квалификации транспортных расходов транзитной организации в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли.
Начнем с налогового учета транспортных расходов транзитной организации.
Из буквального прочтения ст. 320 НК РФ следует, что к прямым расходам торговой организации относятся транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя.
Когда товары отправляются покупателю транзитом, т.е. организация оплачивает перевозку товара от своего поставщика своему покупателю, минуя стадию складирования, отсутствует доставка товаров до склада торговой организации, что является основополагающим критерием для учета транспортных расходов в качестве прямых затрат согласно ст. 320 НК РФ.
Такие транспортные расходы транзитного поставщика не могут относиться к прямым расходам организации торговли, поскольку они не связаны с приобретением покупных товаров и доставкой их на склад торговой организации.
В этом случае расходы по доставке товара до склада конечного покупателя квалифицируются в качестве транспортных расходов, связанных с продажей покупных товаров. Поэтому такие транспортные расходы должны быть учтены в качестве косвенных затрат и в полном объеме относиться к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Однако, учитывая, что официальная позиция по данному вопросу отсутствует, существуют налоговые риски.
Менее рискованным представляется признать всю сумму транспортных расходов прямыми расходами, связанными с приобретением товаров, в момент отражения реализации товаров. В этом случае сумма прямых расходов в части транспортных затрат может включаться в стоимость приобретенных товаров.
Если же расходы по доставке не включают в стоимость приобретенных товаров, то их отражают в издержках и распределяют между проданными товарами и остатком товара по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.
Что же касается бухгалтерского учета транспортных расходов, то во избежание разниц между налоговым и бухгалтерским учетом и необходимости применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) бухгалтерский учет подобных затрат должен быть аналогичным налоговому учету:
1 вариант. Расходы по оплате услуг транспортной организации и в бухгалтерском, и в налоговом учете рассматриваются как расходы, связанные не с приобретением товара, а с продажей товара и полностью относятся на расходы текущего периода.
2 вариант. Расходы по оплате услуг транспортной организации и в бухгалтерском, и в налоговом учете рассматриваются как расходы, связанные не с продажей товара, а с приобретением товара, и включаются в стоимость товара (т.е. в бухгалтерском учете учитываются на счете 41 или 45 согласно ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденному Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). Как именно включать такие расходы в стоимость товара, следует определить в учетной политике по бухгалтерскому и налоговому учету. Например, можно включать расходы по доставке по конкретной накладной в фактическую стоимость каждого конкретного товара пропорционально стоимости, количеству, массе или какому-то другому показателю.
3 вариант. Расходы по оплате услуг транспортной организации и в бухгалтерском, и в налоговом учете рассматриваются как расходы, связанные не с продажей товара, а с приобретением товара, и не включаются в стоимость товара, а подлежат распределению между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца по методике, изложенной в ст. 320 НК РФ, в бухгалтерском и налоговом учете.
Необходимо отметить, что большинство торговых организаций учитывает расходы по приобретению по третьему варианту, выделив для их учета отдельный субсчет на счете 44. В таком случае расходы могут признаваться в себестоимости проданных товаров (т.е. списываться со счета 44 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж") полностью либо частично. Такое положение предусмотрено для коммерческих расходов абз. 2 п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
При частичном списании расходы подлежат распределению между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца.
Выбранное решение в части порядка учета транспортных расходов следует зафиксировать в учетной политике организации по бухгалтерскому учету и в целях налогообложения.

Налог на добавленную стоимость

Моментом определения налоговой базы по НДС при реализации товаров в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
При транзитной поставке товара транзитный поставщик не передает товар покупателю и не сдает его перевозчику. Это делает грузоотправитель. Датой отгрузки в таком случае нужно считать дату первого по времени составления первичного документа, оформленного либо на перевозчика для доставки товара покупателю, либо сразу на покупателя (см. Письма Минфина России от 18.04.2007 N 03-07-11/110, от 22.06.2010 N 03-07-09/37).
Для транзитного поставщика датой отгрузки будет дата, указанная на накладной по форме N ТОРГ-12, которую он оформит на имя покупателя.
Иными словами, в целях исчисления НДС у налогоплательщика-оптовика (транзитного поставщика) моментом определения налоговой базы по отгруженным товарам считается та дата, которая указана в отгрузочных документах, то есть дата составления транзитным поставщиком накладной по форме N ТОРГ-12 в адрес покупателя.
Что касается права на вычет НДС, то оно возникает у торговой организации - плательщика НДС при приобретении товаров после принятия их на учет (при наличии соответствующих первичных документов и счета-фактуры поставщика) на основании п. 1 ст. 172 НК РФ.
Под термином "приобретение" в гражданском законодательстве в отношении имущества понимается приобретение права собственности на последнее (ст. ст. 212, 218 ГК РФ). Таким образом, при покупке (приобретении) товара НДС у покупателя может быть принят к вычету при получении им товара в собственность и принятии его на учет (при наличии соответствующих первичных документов и счета-фактуры).
Принятие товаров на учет означает, что приобретенные у поставщика и предназначенные для перепродажи товары отражаются в учете торговой организации по дебету счета 41 "Товары" или счета 45 "Товары отгруженные".
На основании п. п. 1, 2 ст. 1 Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организация обязана отражать движение принадлежащего ей имущества и обязательств путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. При этом все хозяйственные операции согласно п. 5 ст. 8 указанного Закона подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. Аналогичные требования содержатся и в новом Законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", который вступит в действие в следующем году (см., например, п. 1 ст. 10).
Следовательно, организация обязана принять к учету товары, право собственности на которые к ней перешло, независимо от их поступления на склад организации. Таким образом, если при транзитной торговле торговая организация не отразит в бухгалтерском учете принятие товаров на учет на счетах 41 или 45, не будет выполнено одно из условий п. 1 ст. 172 НК РФ и организация теряет право на вычет "входного" НДС.
С учетом вышесказанного торговая организация имеет право принять к вычету "входной" НДС сразу после приобретения и принятия товара к бухгалтерскому учету. Физического поступления товара на склад торговой организации для применения вычета не нужно. Право на вычет НДС по продаваемым товарам возникает у торговой организации, продающей их без завоза на свой склад, при отсутствии у нее документов складского учета, но при наличии товарной накладной и счета-фактуры поставщика.

Определение момента перехода права собственности на товар

При транзитной торговле товарами очень важно правильно определить (исходя из условий конкретного договора купли-продажи) момент перехода права собственности на приобретенные товары от поставщика к организации-перепродавцу и от организации-перепродавца к конечному покупателю. Это позволит сторонам сделки распределить между собой риски утраты имущества, а торговой организации, применяющей метод начисления, даст возможность правильно определить дату реализации товаров.
Право собственности на товар по общему правилу возникает с момента его передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Передачей товара является его вручение. Но торговая организация не может непосредственно передать (вручить) товар покупателю, потому что товар на свой склад она фактически не получает.
Если товар нельзя передать лично (вручить), моментом его передачи в соответствии с п. 1 ст. 224 ГК РФ является сдача товара первому перевозчику для доставки на склад получателя. Но при транзитной торговле торговая организация не сдает товар перевозчику. Это делает поставщик при отправке товара со своего склада. Тогда момент передачи товара первому перевозчику может подтверждаться извещением поставщика о передаче товара перевозчику с приложенными к нему товарораспорядительными документами.
В отношении транзитной торговли указанная норма не совсем корректна, так как она осуществляется в рамках двух отдельных договоров купли-продажи и право собственности на товар по ним последовательно переходит от поставщика оптовому продавцу, а затем от последнего - конечному покупателю.
На практике товары нередко передаются поставщиком перевозчику, доставляющему их третьему лицу - конечному покупателю, либо непосредственно конечному третьему лицу - покупателю. И в том, и в другом случае, если в договоре купли-продажи не указан момент перехода права собственности, имеется неопределенность с моментом возникновения этого права у транзитного покупателя, осуществляющего транзитную торговлю. Вследствие этого НДС, предъявленный последним к вычету, может быть оспорен. Поэтому при заключении договоров купли-продажи необходимо четко прописывать момент перехода права собственности.
Существует несколько возможных вариантов определения момента перехода права собственности:
- право собственности на товар переходит к оптовому покупателю в момент отгрузки товара со склада поставщика, а к третьему лицу (конечному покупателю товаров) - в момент поступления товара на его склад. В этом случае доход у торговой организации, применяющей метод начисления, появится в момент передачи товара при его доставке на склад покупателя;
- право собственности на товар переходит к оптовому покупателю в момент отгрузки товара со склада поставщика (например, присутствует представитель оптовой компании) и тут же передается конечному покупателю (через перевозчика или представителя третьего лица - конечного покупателя на складе поставщика). В этом случае доход у торговой организации, применяющей метод начисления, появится сразу после передачи товара перевозчику;
- если в договоре предусмотрено, что доставленный товар поступает покупателю на ответственное хранение, а право собственности переходит к нему (покупателю) только после полной оплаты товара, то доход торговой организации будет считаться полученным после окончательного расчета с покупателем.
В договорах поставки также важно прописать, кто, кого и в какие сроки извещает о движении товара.

Пример 1. ООО "Оптовик" покупает товар у ООО "Поставщик", продает его ООО "Покупатель". В соответствии с условиями договора между ООО "Оптовик" и ООО "Поставщик" поставка товара осуществляется ООО "Поставщик" непосредственно в адрес ООО "Покупатель" на условиях "франко-станция отправления".
В этом случае момент перехода права собственности на товар к ООО "Оптовик" от ООО "Поставщик" и дата предъявления к вычету НДС будут определяться на основании полученного извещения от ООО "Поставщик" об отправке товара в адрес ООО "Покупатель". Если же согласно условиям договора между поставщиком и организацией-перепродавцом поставщик обязуется поставить товар в адрес третьей организации, то права на товар переходят от поставщика к организации-перепродавцу только после доставки товара третьей организации. В этом случае основанием для предъявления к вычету НДС может являться извещение третьей организации о получении товара.
Если же условия поставки были "франко-станция назначения", то момент перехода права собственности на товар к ООО "Оптовик" от ООО "Поставщик" и дата предъявления к вычету НДС наступит после получения от ООО "Покупатель" извещения о получении товара. В этом случае день приобретения товаров (и их оприходование в бухгалтерском учете) будет совпадать с днем их реализации конечному покупателю.

Оформление счетов-фактур

Для применения налоговых вычетов необходимо иметь выставленные поставщиком счета-фактуры. Они должны соответствовать требованиям, перечисленным в п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ.
Следует обратить внимание на порядок оформления счетов-фактур при транзитной торговле (новая форма счетов-фактур утверждена Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Реквизиты заполняются аналогично показателям накладной по форме N ТОРГ-12. В счетах-фактурах, выставленных поставщиком в адрес торговой организации, по строкам 2 - 2б "Продавец" счета-фактуры в качестве продавца товаров должны быть указаны реквизиты поставщика, его адрес, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП).
По строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" также отражаются реквизиты поставщика-грузоотправителя.
По строке 4 "Грузополучатель и его адрес" поставщик должен указать реквизиты конечного покупателя товара, а по строкам 6 - 6б в качестве покупателя - торговую организацию, ее адрес, ИНН и КПП.
Выставляя счет-фактуру на имя конечного покупателя, торговая организация также должна отразить особенности, связанные с транзитной реализацией товара.
В счетах-фактурах, которые торговая организация выставляет конечному покупателю, в строке "Продавец" следует указывать реквизиты торговой организации, в строках "Грузополучатель и его адрес" и "Покупатель" - реквизиты организации-покупателя. В строке "Грузоотправитель и его адрес" указываются реквизиты поставщика торговой организации.
Этот счет-фактуру транзитный поставщик выписывает не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара, и регистрирует его в книге продаж на день отгрузки.
Рассмотрим на примере порядок ведения бухгалтерского и налогового учета транзитной торговли.

Пример 2. 25.05.2012 ООО "Оптовик" приобрело партию швейных машинок у ООО "Поставщик". Стоимость товара составляет 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Приобретенный товар был реализован ООО "Оптовик" ООО "Покупатель" транзитом (без завоза на склад ООО "Оптовик"). Продажная стоимость товара - 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб.
Согласно условиям договоров купли-продажи переход права собственности от ООО "Поставщик" к ООО "Оптовик" происходит в момент отгрузки товара со склада поставщика, а от ООО "Оптовик" к ООО "Покупатель" - в момент передачи товара перевозчику.
Согласно условиям договора купли-продажи, заключенного ООО "Оптовик" с ООО "Покупатель", товар до склада покупателя доставляет сам покупатель с помощью транспортной организации.
21.05.2012 расчеты с "Поставщиком" произведены на условиях 100-процентной предоплаты.
05.06.2012 поступила оплата за реализованный товар от ООО "Покупатель".
ООО "Оптовик" находится на упрощенном режиме с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и не является плательщиком НДС. Суммы "входного" НДС, учтенные по отдельной статье затрат, отражаются в расходах при одновременном выполнении таких условий:
- налог уплачен поставщику (п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
- стоимость товаров (работ, услуг), к которым относится НДС, списана в расходы (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Письма Минфина России от 07.07.2006 N 03-11-04/2/140 и от 29.06.2006 N 03-11-04/2/135).
Однако такой предлагаемый финансистами вариант учета не является обязательным правилом. Налогоплательщики, применяющие "упрощенку", могут использовать и другой способ учета "входного" НДС, включая его сумму в стоимость самого товара. Принципиального значения это не имеет, поскольку дата признания уплаченного НДС в расходах всегда будет одной и той же: датой списания в расходы стоимости самого товара (не важно, сразу же с НДС или по отдельности). Такая точка зрения подтверждается, например, Письмом Минфина России от 26.06.2006 N 03-11-04/2/131.
В целях исчисления единого налога доходы и расходы ООО "Оптовик" определяет кассовым методом.
Согласно учетной политике ООО "Оптовик" для учета приобретения и реализации транзитного товара используется счет 45 "Товары отгруженные".
В бухгалтерском учете ООО "Оптовик" нужно сделать следующие записи:

			Сумма (руб.)	Документальное оформление
21.05.2012 - оплата товара
Произведена оплата товара "Поставщику"	60, субсчет "Расчеты с организацией "Поставщик"			Договор купли- продажи, счет, выписка банка
25.05.2012 - приобретение товара у "Поставщика"
Отражен переход права собственности на товар в момент получения товара на складе "Поставщика" в оценке, предусмотренной в договоре		60, субсчет "Расчеты с организацией "Поставщик"		Договор купли- продажи, товарная накладная по форме N ТОРГ-12
Отражена сумма НДС по приобретенному товару		60, субсчет "Расчеты с организацией "Поставщик"		Счет-фактура от поставщика
25.05.2012 - реализация товара конечному "Покупателю"
Признана выручка от продажи товара (на дату передачи товара "Покупателю")	62, субсчет "Расчеты с организацией "Покупатель"			Договор купли- продажи, товарная накладная по форме N ТОРГ-12
Списана себестоимость товара				Договор купли- продажи, товарная накладная по форме N ТОРГ-12
Входной НДС списан на расходы				Бухгалтерская справка
31.05.2012 - применение ПБУ 18/02
Сформировано ОНО (177 000 руб. x 20%)	68/налог на прибыль			Бухгалтерская справка
31.05.2012 - закрытие месяца и выявление финансового результата
Входной НДС включен в себестоимость продаж				Бухгалтерская справка
Отражен финансовый результат (прибыль) от продажи товаров (177 000 руб. - 118 000 руб.)				Бухгалтерская справка
05.06.2012 - поступление оплаты от "Покупателя"
Поступление оплаты от покупателя за реализованный товар		62, субсчет "Расчеты с организацией "Покупатель"		Договор купли- продажи, счет, выписка банка
Погашено ОНО		68/налог на прибыль		Бухгалтерская справка

Нередко торговые организации осуществляют продажу товаров «транзитом». Это означает, что товар на склад компании-продавца не поступает, а отгружается непосредственно покупателю напрямую со склада производителя (поставщика).

При осуществлении сделок такого рода, торговая компания заключает два договора поставки - на покупку и на продажу товаров. По одному из этих договоров она выступает в роли покупателя, по второму - в роли продавца.

Согласно ст.506 ГК РФ, по договору поставки поставщик-продавец обязуется передать в обговоренные сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

При осуществлении «транзитной» торговли грузополучателем является конечный покупатель, а платежи в адрес поставщика осуществляет торговая компания.

Данные операции осуществляются в соответствии с положениями ст.509 ГК РФ, согласно которой поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки товаров покупателю, являющемуся стороной договора поставки, или лицу , указанному в договоре в качестве получателя .

В случае, когда договором поставки предусмотрено право покупателя давать поставщику указания об отгрузке товаров получателям (отгрузочные разнарядки), отгрузка товаров осуществляется поставщиком:

• в адрес получателей, указанным в отгрузочной разнарядке.

Содержание отгрузочной разнарядки и срок ее направления покупателем поставщику определяются договором. Если срок направления отгрузочной разнарядки договором не предусмотрен, она должна быть направлена поставщику не позднее, чем за 30 дней до наступления периода поставки.

Несмотря на то, что товар на склад торговой компании не поступает, она приобретает право собственности на этот товар. Соответственно, в регистрах бухгалтерского и налогового учета, подобные торговые операции отражаются точно так же, как и при осуществлении обычной торговли.

Компания-продавец при осуществлении «транзитной» торговли не является посредником, потому что действует от своего лица и за свой счет.

Важным моментом в такой ситуации является определение момента перехода права собственности на товары от производителя (первоначального поставщика) к торговой компании и от торговой компании к конечному покупателю.

В статье мы рассмотрим положения действующего законодательства и порядок оформления первичных документов, при осуществлении «транзитной» торговли.

Момент перехода права собственности

При осуществлении торговых операций «транзитом», необходимо определять момент перехода права собственности исходя из условий заключенных договоров поставки:

• между производителем (первоначальным поставщиком) и торговой компанией,
• между торговой компанией и конечным покупателем.

От порядка перехода права собственности зависит не только определение даты реализации товаров для целей налогового и бухгалтерского учета, но и имущественные риски, связанные с порчей (утратой) товаров.

Согласно ст.223 ГК РФ, если в условиях договора поставки не предусмотрен пункт о переходе права собственности на движимое имущество, то право собственности на такое имущество переходит к покупателю:

• в момент его отгрузки (передачи).

В соответствии со ст.458 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент:

• вручения товара покупателю или указанному им лицу , если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;
• предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.

Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче.

Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом.

В случаях, когда из договора купли-продажи не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной:

• в момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное.

Несмотря на то, что в обсуждаемой ситуации торговая компания не может сдать товары перевозчику, так как отгружает товар производитель (первоначальный поставщик), момент передачи товаров перевозчику можно подтвердить товаросопроводительными документами.

Учитывая, что от момента перехода прав собственности на товары зависит порядок признания доходов у торговой компании, при заключении договоров поставки, предполагающих поставки товаров «транзитом», следует особое внимание уделить условиям, при которых осуществляется переход права собственности.

Условиями договора поставки (купли-продажи) могут предусматривать особый, отличный от общего, порядок перехода права собственности от продавца к покупателю.

Такое право предусмотрено положениями ст.491 Гражданского кодекса:

В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом:

• до оплаты товара,
• наступления иных обстоятельств,

покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не оплачен или не наступили иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.

Рассмотрим несколько вариантов перехода права собственности на товары.

• По условиям договора право собственности на товары переходит к торговой компании - в момент передачи товара поставщиком первому перевозчику, а к конечному покупателю - в момент поступления товаров на склад покупателя.

В этом случае датой оприходования товаров для торговой организации будет являться дата передачи поставщиком товаров, а дата признания дохода - дата передача товаров покупателю на его складе.

• По условиям договора право собственности на товары переходит к торговой компании - в момент передачи товара поставщиком первому перевозчику, и такое же условие перехода права собственности к конечному покупателю.

В такой ситуации дата оприходования товаров и дата их реализации (момент признания доходов) будет совпадать.

• По условиям договора право собственности на товары переходит к торговой компании - в момент передачи товара поставщиком первому перевозчику, а право собственности к конечному покупателю перейдет после полной оплаты товаров этим покупателем.

В таком случае торговая компания заключает договор ответственного хранения с покупателем (потому что покупатель хранит товары, ему не принадлежащие) и дата признания дохода будет приходиться на дату полной оплаты товара покупателем.

Во избежание споров и взаимных претензий, в договорах поставки рекомендуем с особенной тщательностью обозначать обязанности сторон договора по своевременному оформлению и передаче первичных документов.

Бухгалтерский и налоговый учет доходов при «транзитной» торговле

Согласно п.4 ст.9 Федерального закона от 06.12.2011г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета.

Однако это не означает, что компании не могут продолжать использовать унифицированные формы документов (в том числе - дополняя их необходимой информацией).

При исполнении договора поставки в момент передачи товара от поставщика покупателю оформляются следующие документы:

• Товарная накладная (по форме №ТОРГ-12, либо аналог),
• Транспортная накладная (или товарно-транспортная накладная по форме №1-Т),
• Другие необходимые документы (сертификаты соответствия, паспорта и пр.).

Накладная ТОРГ-12 и ТТН (в случае их использования) являются товаросопроводительными документами, которые передаются покупателю вместе с товаром независимо от того, перешло ли право собственности на этот товар покупателю.

При заключении договора с транспортной компанией в момент оказания этой компанией услуг транспортировки, оформляется транспортная накладная.

В большинстве случаев дата, указанная в вышеназванных товаросопроводительных документах, является датой перехода права собственности, а так же рисков случайной гибели и случайного повреждения товара от продавца к покупателю.

Согласно п.12 ПБУ 9/99, доходы организации признаются в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности от продавца к покупателю.

Соответственно, до момента перехода права собственности доходы для целей бухгалтерского учета - не признаются и выручка не отражается.

Чаще всего особый порядок перехода права собственности предусматривает переход права собственности на имущество от продавца к покупателю в момент полной (либо частичной) оплаты такого имущества.

Отгрузка товара по договору поставки, в котором предусмотрен особый порядок перехода права собственности отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

• Дебет
• Кредит счета 41 «Товары»,

- списана фактическая себестоимость отгруженных товаров (продукции) покупателю до перехода к нему права собственности.

После оплаты товара покупателем, право собственности переходит к покупателю на дату платежа, погашающего задолженность по договору.

При выполнении иного условия, предусмотренного договором, датой перехода права собственности будет дата выполнения такого условия.

Обратите внимание: Переход права собственности является юридическим понятием и к хозяйственным операциям не относится. Соответственно, никакими первичными документами переход права собственности не оформляется и определяется на основании условий заключенного договора.

Таким образом, бухгалтерии и организации-продавца и организации-покупателя, очень важно отслеживать договора поставки, в которых предусмотрен особый порядок перехода права собственности от продавца к покупателю.

Если таким особым условием является оплата товара, то момент перехода права собственности подтвердит договор и банковские документы (выписка и платежное поручение).

Дата банковской выписки и будет той датой, на которую в бухгалтерском учете отражается выручка от реализации.

В этом случае необходимо сделать следующие бухгалтерские проводки:

• Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (либо иной счет учета расчетов) ,
• Кредит счета 90.1 «Выручка» (счетом учета дохода от реализации прочего имущества обычно является счет 91.1 «Прочие доходы») ,

- отражена выручка от реализации ранее отгруженных покупателям товаров (продукции).

• Дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж» (при отражении доходов на счете 91.1, для учета расходов используется счет 91.2 «Прочие расходы») ,
• Кредит счета 45 «Товары отгруженные»,

- отражена фактическая себестоимость ранее отгруженных товаров (продукции).

В соответствии с п.3 ст.271 НК РФ, для доходов от реализации, датой получения дохода признается:

• дата реализации товаров (продукции, имущественных прав), определяемая в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, то есть - дата перехода права собственности на эти товары.

Таким образом, доходы от реализации товаров в налоговом учете по налогу на прибыль при методе начисления, так же как и в бухгалтерском учете, признаются в составе доходов для целей налогообложения только в момент перехода права собственности .

Соответственно и себестоимость проданных товаров в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения, признается не в момент отгрузки, а в момент перехода права собственности.

Аналогичную позицию высказал Минфин в Письме от 09.11.2010г. №03-03-06/700:

«Таким образом, налогоплательщик-продавец, применяющий в целях гл. 25 НК РФ метод начисления, обязан отразить доходы от реализации имущества на дату перехода права собственности на указанное имущество к покупателю, определяемую налогоплательщиком самостоятельно исходя из условий конкретных договоров.»

В соответствии со ст.510 ГК РФ, доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях.

В случаях, когда в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота.

Договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров).

Если торговая организация берет на себя обязанности по доставке товаров конечному покупателю, то она же заключает договор перевозки груза и оплачивает услуги перевозчика.

В дальнейшем, в зависимости от того, когда право собственности на товар переходит к конечному покупателю, торговая компания либо перевыставляет данные расходы покупателю (если право собственности на товар перешло к покупателю), либо учитывает транспортные расходы в составе расходов (если право собственности на товар к покупателю не перешло).

Порядок доставки товаров необходимо прописать в договоре поставки.

Если торговая компания действует в интересах конечного покупателя, то она оказывает покупателю услуги, за которые ей полагается вознаграждение.

В случае, когда торговая компания перевозит свои товары, суммы транспортных расходов входят в себестоимость реализуемых товаров.

Согласно ст.320 НК РФ, расходы по торговым операциям делятся на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

• стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде,
• суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров.

Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

• определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

• определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

• рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1) к стоимости товаров (пункт 2);

• определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

НДС

Согласно п.1 ст.146 НК РФ, объектом налогообложения по НДС признается реализация (в том числе безвозмездная передача) товаров на территории РФ.

Моментом определения налоговой базы в соответствии с п.1 ст.167 Налогового кодекса, является наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров, имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, передачи имущественных прав.

Исходя из этого положения ст.167 НК РФ, и Минфин и ФНС требуют начислить НДС именно в момент передачи (отгрузки) товаров, не дожидаясь перехода права собственности на него покупателю.

Такое мнение изложено, например, в Письме Минфина России от 08.09.2010г. №03-07-11/379:

«Учитывая изложенное, если по договору поставки оборудования отгрузка оборудования была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на это оборудование переходит к покупателю в другом налоговом периоде (после завершения поставщиком монтажа и ввода в эксплуатацию), то начисление налога на добавленную стоимость следует произвести в том налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка оборудования, независимо от момента перехода права собственности.

Кроме того, отмечаем, что на основании п. 3 ст. 168 Кодекса при реализации товаров соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товара.»

Таким образом, в целях минимизации налоговых рисков, наиболее безопасным будет начисление НДС в момент отгрузки товаров (продукции), не дожидаясь перехода права собственности на них покупателю.

Если налогоплательщик примет решение признавать доходы от реализации для целей начисления НДС в момент перехода права собственности на товары (продукцию), то с большой вероятностью свою позицию ему придется отстаивать в суде.

Операции, связанные с транзитной торговлей, не столь уж редко используются в предпринимательской деятельности. Транзитная торговля - это способ продажи, при котором торговая организация поставляет покупателю товары не со своего склада, а непосредственно от поставщика либо от их производителя.

Оформление

- договоров

Операции, связанные с такой торговлей, представляют собой две независимые сделки. При их осуществлении оптовая организация заключает два договора поставки . Напомним, что по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые либо закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 ГК РФ).
По первому договору (транзитный поставщик) выступает как покупатель товаров, которые поступают от поставщика. По второму договору, заключенному с конечным покупателем товаров, организация выступает уже как их продавец. Особенность же таких договоров состоит в следующем.

Торговая организация по первому договору перечисляет денежные средства своему поставщику за товары. Их грузополучателем по договору является конечный покупатель. Такой способ торговли возможен в силу ст. 509 ГК РФ, поскольку поставка товаров может осуществляться поставщиком в том числе и путем их отгрузки (передачи) лицу, указанному в договоре в качестве получателя. Товары в этом случае фактически не поступают на склад торговой организации (у транзитного поставщика на практике может даже не быть склада, ведь при рассматриваемых поставках наличие его не требуется). Несмотря на это, организация приобретает право собственности на поставляемые товары.

По второму договору транзитный поставщик получает денежные средства от покупателя за передаваемые товары. Грузоотправителем является поставщик товара по первому договору, а не оптовик.
Торговая организация, как видим, сначала является покупателем, а затем продавцом. В отношениях с покупателем она, повторимся, выступает собственником товаров. Право собственности на товар, приобретенный по договору поставки, заключенному с поставщиком, переходит к торговой организации, хотя данный товар физически и не завозится на ее склад.

Несмотря на отсутствие фактической отгрузки товаров, обязанность по их поставке в рамках договора, заключенного организацией со своим покупателем, возникает именно у нее. У нее же существует обязательство по оплате приобретенных товаров перед поставщиком. Исходя из этого при транзитной торговле отражение операций по организации осуществляется идентично обычной их продаже со склада.

Поскольку товары доставляются напрямую покупателю, необходимо известить поставщика об их грузополучателе. В случае когда договором поставки предусмотрено право покупателя давать поставщику указания об отгрузке (передаче) товаров получателям (отгрузочные разнарядки), отгрузка (передача) товаров осуществляется поставщиком получателям, указанным в отгрузочной разнарядке.

Непредставление же организацией отгрузочной разнарядки в установленный срок дает поставщику право:

• либо отказаться от исполнения договора поставки;
• либо потребовать от покупателя оплаты товаров.

Кроме того, поставщик вправе потребовать возмещения убытков, причиненных в связи с непредставлением отгрузочной разнарядки (п. п. 2 и 3 ст. 509 ГК РФ).

Отметим, что транзитные поставки не являются посредническими операциями, поскольку в договорах поставки каждая из сторон действует от своего имени и за свой счет.

При транзитной торговле товарами необходимо, исходя из условий конкретного договора поставки, определить момент перехода права собственности на приобретенные товары от поставщика к торговой организации и от транзитного поставщика к конечному покупателю. Это позволит сторонам сделки распределить между собой риски утраты имущества, а торговой организации даст возможность правильно обусловить дату реализации товаров в бухгалтерском учете и налоговом при применении метода начисления.

По общему правилу право собственности на товары возникает с момента их передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Передачей товаров является их вручение. Но торговая организация не может непосредственно передать (вручить) товары покупателю, потому что она их на свой склад физически не получает.

Если товары нельзя передать лично (вручить) получателю, моментом их передачи является сдача товаров первому перевозчику для доставки их приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ). Но при транзитной торговле организация не сдает товары перевозчику. Это делает поставщик при отправке товара со своего склада. Тогда момент передачи товаров первому перевозчику может подтверждаться извещением поставщика об их передаче перевозчику с приложенными к нему товарораспорядительными документами.

На практике товары нередко передаются поставщиком перевозчику, доставляющему их конечному покупателю, либо непосредственно конечному покупателю. И в том и в другом случае, если в договоре не уточнен момент перехода права собственности, возникает неопределенность с его определением у торговой организации. Вследствие этого налоговики могут скептически отнестись к сумме НДС, предъявленной ей поставщиком товаров и принимаемой ею к вычету. Поэтому при заключении договоров поставки необходимо четко прописывать момент перехода права собственности между сторонами.

В зависимости от момента перехода права собственности между сторонами договоров дата получения дохода торговой организацией может определяться по-разному.

При переходе права собственности на товары к торговой организации в момент их отгрузки со склада поставщика, а к конечному покупателю - в момент поступления товаров на его склад доход у организации в бухгалтерском учете и в налоговом при применении метода начисления появится на дату передачи товаров при их доставке на склад покупателя.

Если право собственности на товары переходит к торговой организации в момент их отгрузки со склада поставщика (к примеру, в присутствии представителя организации) и тут же передается конечному покупателю (через перевозчика или представителя конечного покупателя на складе поставщика), то доход у рассматриваемой организации появится сразу после передачи товаров перевозчику.

Если же в договоре предусмотрено, что доставленные товары поступают конечному покупателю на ответственное хранение, при этом право собственности переходит к нему только после полной их оплаты, то доход торговой организации будет считаться полученным после окончательного расчета конечного покупателя.

В договорах поставки также важно прописать обязанности каждой стороны договоров по предоставлению информации о движении товаров - кто, кого и в какие сроки извещает.

Доставка товаров по договору поставки в общем случае осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором, и на определенных в договоре условиях (п. 1 ст. 510 ГК РФ). Если в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику.

Договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров) (п. 2 ст. 510 ГК РФ).

Исходя из этих норм, торговая организация иной раз берет на себя обязанности по доставке товаров конечному покупателю. Транзитный поставщик в этом случае заключает договор перевозки с транспортной организацией и перевыставляет счета за оказанные услуги конечному покупателю. В договор поставки с конечным покупателем при этом вносится условие, что поставщик организует доставку товара силами третьих лиц - за счет покупателя. Такой договор будет содержать элементы различных договоров, что допускается п. 3 ст. 421 ГК РФ.

Поскольку в данной ситуации организация действует в интересах другого лица, то возможно рассмотрение такой услуги, как услуга экспедитора (то есть посреднической деятельности). Выступая экспедитором, поставщик действует в интересах покупателя. В соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ покупатель обязан уплатить поставщику определенное сторонами вознаграждение, а также возместить ему понесенные в связи с доставкой расходы.

Часто на практике поставщик не получает за организацию перевозки вознаграждение, а перевыставляет покупателю ту же сумму, которую предъявляет ему перевозчик в соответствии с договором. Но посреднические договоры - договоры возмездные, поэтому в них необходимо либо указывать вознаграждение, даже чисто символическое, либо прописывать, что вознаграждение за посредничество входит в цену товаров.

Минфин России в Письме от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/103 разъяснил, что если в соответствии с условиями договора расходы транспортной организации возмещаются покупателем, то их в бухгалтерском учете можно отражать на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В налоговом учете в случае, когда покупатель сверх цены компенсирует транспортные расходы, сумму компенсации предлагается учитывать в качестве дохода данной организации, оплату же поставщиком доставки относить к расходам, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

- первичных документов

Бухгалтерский и налоговый учет, как известно, ведется на основании первичных документов, подтверждающих факт осуществления хозяйственных операций (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", ст. 313 НК РФ). В текущем году в бухгалтерском учете используются формы первичных учетных документов, утвержденные руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которого возложено его ведение (п. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Но это не означает возможности продолжения использования типовых форм первичных учетных документов, в том числе и унифицированной формы товарной накладной N ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). Для этого их необходимо было указать в перечне первичных документов, используемых экономическим субъектом в 2013 г.

Унифицированные формы первичных документов при необходимости могут быть дополнены новыми строками и графами. Удалять же из них строки и графы нежелательно, поскольку это может создать контрагенту трудности при учете расходов. При потребности изъятия строк и граф из унифицированной формы имеет смысл разработать на ее основе свою форму первичного документа и утвердить ее. Если в унифицированной форме предусмотрено проставление печати, то в этом поле ее наличие обязательно.

Обычно товарная накладная составляется в двух экземплярах. На основании этой накладной передающая сторона списывает товар, а получающая приходует.

При осуществлении транзитной торговли минимальное количество участников сделок - трое, количество же договоров - два. Следовательно, согласно условиям двух договоров должны быть составлены две накладные по два экземпляра. Оба варианта накладных окажутся только у торговой организации - по одному экземпляру каждой. У первоначального продавца и конечного покупателя будут экземпляры разных накладных: у первоначального продавца - накладная по договору между ним и торговой организацией (в роли покупателя), у конечного покупателя - между ним и торговой организацией (в роли продавца).

Поскольку товарная накладная подтверждает переход права собственности, в накладной, выписанной в адрес покупателя, торговая организация должна отразить отправление товаров покупателю транзитом. Достигается эта цель путем правильного заполнения реквизитов каждой из накладных.

В оформляемой накладной поставщик (грузоотправитель) указывает в качестве:

• поставщика и грузоотправителя - себя;
• покупателя и плательщика - организацию, осуществляющую торговлю транзитом;
• грузополучателя - конечного покупателя.

В строке "Основание" приводится номер и дата договора поставки, заключенного между поставщиком и торговой организацией. Строки "Груз принял" и "Груз получил грузополучатель" транзитным поставщиком не заполняются. Такое оформление накладной подтверждает, что поставщик выполнил обязательства поставки по договору в адрес конечного покупателя, указанного торговой организацией. Эту накладную поставщик составляет на дату отгрузки товаров в адрес грузополучателя.

В свою очередь, транзитный поставщик в накладной, выписанной в адрес конечного покупателя, указывает:

• себя - в качестве поставщика;
• покупателя - в качестве грузополучателя, покупателя и плательщика;
• первого поставщика - в качестве грузоотправителя, со склада которого отгружаются товары покупателю.

В строке "Основание" отражаются реквизиты договора между торговой организацией и покупателем товаров. Строка "Отпуск груза произвел" не заполняется. Два экземпляра накладной передаются покупателю, который, в свою очередь, подписывает их, проставляет печать и возвращает первый экземпляр отгрузочных документов торговой организации.

Как видим, оформление первичного документа напрямую связано с содержанием и условиями заключенных договоров.

При транзитной торговле, когда торговая организация и поставщик в ходе исполнения договорных обязательств не встречаются и товары на ее склад не поступают, первичные документы (договоры, накладные, счета-фактуры и др.) пересылают по почте либо курьерской доставкой (полученные по факсу копии документов, как известно, первичными не являются). Аналогично следует поступить, если у транзитного поставщика отсутствует возможность передачи отгрузочных документов покупателю через перевозчика. Их также следует переслать покупателю по почте или курьерской доставкой.

В накладной предусмотрена специальная строка "Транспортная накладная", по которой указываются реквизиты соответствующей транспортной накладной. Эту строку необходимо заполнить, что позволит связать воедино товарные и сопровождающие груз документы. В зависимости от вида транспорта, которым производится доставка, это будут:

• транспортные накладные - при доставке автомобильным транспортом;
• транспортные железнодорожные накладные - при доставке железнодорожным транспортом;
• коносамент порта - при морских перевозках;
• накладная отправителя и грузовая накладная - при доставке воздушным транспортом.

На транспортных документах должны быть отметки грузоотправителя (поставщика) об отгрузке товара и грузополучателя (конечного покупателя) о получении груза, что служит подтверждением того, что товары фактически им получены.

Это необходимо также для своевременного отражения операций принятия на учет транзитных товаров в зависимости от условий перехода права собственности, закрепленных в договорах торговой организации с поставщиком и покупателем.

Для учета движения материально-производственных запасов и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом в настоящее время можно воспользоваться одной из приведенных форм:

• транспортной накладной (утв. Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272) либо
• товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т (утв. Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78).

Обе они подтверждают заключение договора перевозки груза (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта").

Обычно накладная выписывается в четырех экземплярах, первый остается у грузоотправителя (в случае транзитной торговли им выступает поставщик товаров) и предназначается для списания товаров.

Второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю. Второй экземпляр сдается водителем грузополучателю (конечному покупателю), предназначен он для оприходования товаров.

Третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта.

Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация - владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает заказчику автотранспорта.

Если по условиям договоров поставки доставка товаров осуществляется за счет торговой организации, она же и является заказчиком и плательщиком по договору перевозки груза. В этом случае при заполнении накладной в строке "Плательщик" указываются полное наименование организации, осуществляющей транзитные сделки, ее адрес, банковские реквизиты.

Четвертый экземпляр накладной прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю в автотранспортном предприятии.

Как видим, у каждого из четырех участников сделки на руках будет один оригинал накладной.

Если же доставка товаров согласно заключенным договорам поставки осуществляется не оптовым продавцом, а, например, поставщиком товаров либо конечным покупателем, то в строке "Плательщик" будет указано наименование организации-заказчика. В этом случае торговая организация должна позаботиться о том, чтобы иметь копию одной из упомянутых накладных, которая будет оформлена. Именно ее наличие подтверждает факт отгрузки поставщиком товаров в адрес конечного покупателя.

Обычно транзитный поставщик не имеет возможности получить от поставщика накладную лично, так как он физически товары не получает. В связи с этим при реализации товаров транзитом важным является соблюдение норм по материальной ответственности, связанной с реализуемыми товарами. Поэтому на момент, когда собственность на товары уже перешла к торговой организации, ей надлежит передать их на ответственное хранение поставщику, оформив соответствующую накладную. В момент же приемки товаров конечным покупателем оформляется накладная о снятии товаров с ответственного хранения.

Составлять документы складского учета торговой организации нет необходимости, ведь реально товары к ней не поступают.

Налоговые обязательства

- налог на прибыль

Объектом обложения по налогу на прибыль организаций в силу ст. 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ).

В налоговом учете торговой организации сумма выручки от реализации товаров транзитом за минусом НДС признается ее доходом от реализации.

Порядок признания доходов для налогоплательщиков, использующих в целях налогообложения метод начисления, установлен ст. 271 НК РФ. Датой получения доходов от реализации товаров признается дата их реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Исходя из этого доход считается полученным в момент перехода права собственности от торговой организации к покупателю.

Если организация учитывает доходы и расходы по кассовому методу, то моментом возникновения доходов признается день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации, дата передачи имущества в счет оплаты товаров и иные способы погашения задолженности (п. 2 ст. 273 НК РФ). В этом случае доходом признается не только оплата за ранее поставленный товар, но и полученные от покупателя авансы в счет предстоящих поставок.

Сумма полученных доходов уменьшается на величину произведенных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). При реализации товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учетом ст. 320 НК РФ, определяющей порядок распределения расходов по торговым операциям у налогоплательщиков, использующих метод начисления. Как следует из указанной статьи, расходы текущего месяца в торговой организации разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:

• стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде;
• транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя, если они не включены в цену приобретения указанных товаров.

Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации.

Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, в торговой организации признаются косвенными. Это, в свою очередь, означает, что распределять их нет необходимости, поскольку они в полном объеме уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

При осуществлении транзитной торговли существует неопределенность в отношении квалификации транспортных расходов в целях налогообложения прибыли.

Из буквального прочтения упомянутой ст. 320 НК РФ следует, что к прямым расходам торговой организации относятся транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя.

Когда товары отправляются покупателю транзитом, то есть организация оплачивает перевозку товаров от поставщика покупателю, минуя стадию складирования, отсутствует их доставка до ее склада. А это, как было сказано выше, является основополагающим для учета транспортных расходов в качестве прямых затрат. Поэтому такие транспортные расходы несколько нелогично относить к прямым расходам, поскольку они впрямую не связаны с приобретением покупных товаров и доставкой их на склад.

Расходы по доставке товара до склада конечного покупателя вполне возможно квалифицировать как транспортные расходы, связанные с продажей покупных товаров. Тогда такие транспортные расходы можно было бы учесть в качестве косвенных затрат, что позволило бы отнести их в полном объеме к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Официальная позиция контролирующих органов по данному вопросу на сегодняшний день, к сожалению, отсутствует, поэтому возникают налоговые риски.

Наиболее приемлемый для налоговиков вариант - признать транспортные расходы связанными с приобретением товаров. В этом случае сумма транспортных расходов включается в стоимость приобретенных товаров (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

Если же расходы по доставке не включаются в стоимость приобретенных товаров, то их фискалы, скорее всего, пожелают лицезреть в виде расходов по доставке товаров до склада налогоплательщика. А это, в свою очередь, приводит к необходимости их распределения между проданными товарами и остатком товаров по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Для налогоплательщика же более выгоден третий вариант учета таких расходов - считать их связанными только с продажей товаров. Ведь, как правило, при транзите право собственности на товары от поставщика переходит к оптовику в момент отгрузки. Исходя из этого все расходы, производимые в дальнейшем, можно квалифицировать как затраты на продажу товаров и, соответственно, признать их косвенными.

Из анализа положений упомянутой ст. 320 НК РФ, на наш взгляд, следует, что законодатель разделил расходы на доставку на прямые и косвенные в зависимости от того, откуда вывозятся товары. Если они экстрадируются со склада поставщика, то расходы являются прямыми, так как связаны с покупкой. Если же они вывозятся со склада налогоплательщика с целью дальнейшей продажи, то их относят к косвенным.

Минфин России в Письме от 10.02.2011 N 03-03-06/1/85 рассмотрел ситуацию, когда перевозка товаров осуществляется между складами, принадлежащими налогоплательщику. Несмотря на то что в данном случае доставка товаров осуществлялась на склад налогоплательщика, финансисты посчитали возможным отнести рассматриваемые расходы к косвенным, поскольку перемещение покупных товаров происходит после их оприходования.

Если последний тезис в части оприходования взять за аксиому, то затраты по доставке товаров транзитом можно отнести к расходам, связанным с продажей. В то же время однозначное утверждение о том, что рассматриваемые расходы связаны только с продажей, не столь уж и корректно.

В условиях подобной неопределенности организация может попытаться обезопасить себя и внести в учетную политику для целей налогообложения соответствующее положение, основываясь на п. 4 ст. 252 НК РФ. Указанная норма НК РФ дает налогоплательщику право самостоятельно определить порядок учета затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены к разным группам расходов. В данной ситуации такая неопределенность налицо. В связи с этим налогоплательщик может воспользоваться своим правом выбора и принять решение учитывать расходы на транзитную доставку товаров в качестве косвенных.

Однако и здесь присутствуют риски. Ведь норма п. 4 ст. 252 НК РФ применяется, когда расходы можно одновременно отнести к разным группам. А что понимается под такими группами, в гл. 25 НК РФ не раскрыто.

Поскольку рассматриваемые расходы одновременно связаны и с покупкой, и с продажей, налоговики при наличии остатков товаров на конец отчетного (налогового) периода вряд ли согласятся с полным их включением в состав затрат, уменьшающих полученные доходы. В случае же предъявления подобных претензий налогоплательщику желательно привести указанные выше аргументы относительно перехода права собственности со ссылкой на положение п. 7 ст. 3 НК РФ, позволяющее все неясности налогового законодательства толковать в его пользу.

Правомерность такого подхода в части учета транспортных расходов организации, скорее всего, придется доказывать в суде. К сожалению, арбитражной практики по данному вопросу в настоящее время не имеется.

- налог на добавленную стоимость

Моментом определения налоговой базы по НДС при реализации товаров в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:

• день их отгрузки (передачи);
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

В целях исчисления НДС у торговой организации моментом определения налоговой базы по отгруженным товарам считается та дата, которая указана в отгрузочных документах, то есть дата составления ею накладной в адрес покупателя.

Примечание. При транзитной поставке товаров торговая организация не передает товар покупателю и не сдает его перевозчику. Это делает грузоотправитель. Датой отгрузки в таком случае надлежит считать дату первого по времени составления первичного документа, оформленного либо на перевозчика для доставки товара покупателю, либо на покупателя (Письма Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-09/37, от 18.04.2007 N 03-07-11/110). Для транзитного поставщика датой отгрузки будет дата, указанная в накладной, которую он оформит на имя покупателя.

Право на вычет предъявленной поставщиком товаров суммы НДС у плательщика этого налога, как известно, возникает при выполнении следующих условий (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ):

• товары приобретены для перепродажи;
• наличие счета-фактуры поставщика;
• товары приняты на учет и имеются в наличии соответствующие первичные документы.

Под термином "приобретение" в гражданском законодательстве в отношении имущества понимается приобретение права собственности на последнее (ст. ст. 212, 218 ГК РФ). Таким образом, при покупке (приобретении) товаров НДС, предъявленный поставщиком, торговая организация может принять к вычету, когда товары стали ее собственностью, приняты на учет, имеются в наличии соответствующие первичные документы и оформленный поставщиком счет-фактура.

Принятие товаров на учет означает, что приобретенные у поставщика и предназначенные для перепродажи товары отражаются в учете торговой организации по дебету счета 41 "Товары" или счета 45 "Товары отгруженные" (подробнее - см. ниже).

Каждый факт хозяйственной жизни экономического субъекта подлежит оформлению первичным учетным документом. Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета (п. 1 ст. 9, п. 1 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).

Следовательно, организация обязана принять к учету товары, право собственности на которые к ней перешло, независимо от их поступления на ее склад. При неотражении же в бухгалтерском учете рассматриваемых товаров на счете 41 (45) организация теряет право на вычет "входного" НДС, поскольку не будет выполнено одно из приведенных выше условий.

К потере права на вычет может привести и неправильное заполнение счетов-фактур, выставляемых при транзитной реализации. Торговой организации следует проверить, каким образом поставщик товаров заполнил счет-фактуру, выписанный на ее имя.

По строкам 2 - 2б "Продавец" счета-фактуры в качестве продавца товаров должны быть указаны реквизиты поставщика, его адрес, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП).

По строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" также отражаются реквизиты поставщика.

По строке 4 "Грузополучатель и его адрес" поставщик должен указать реквизиты конечного покупателя товара.

По строкам 6 - 6б в качестве покупателя приводятся торговая организация, ее адрес, ИНН и КПП.

Выставляя счет-фактуру на имя конечного покупателя, торговая организация также должна отразить особенности, связанные с транзитной реализацией товара. По строкам счета-фактуры, относящимся к продавцу товаров, она должна внести собственные реквизиты, по строке "Грузоотправитель и его адрес" - указать реквизиты своего поставщика, а строки, относящиеся к покупателю и грузополучателю, заполнить на имя конечного покупателя товара. Этот счет-фактуру транзитный поставщик оформляет не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товаров и регистрирует его в книге продаж на день такой отгрузки.

Транзитную торговлю некоторые фискалы воспринимают как сделки, оформленные лишь на бумаге. Отсутствие у транзитных поставщиков складских помещений приводит к невозможности установления фактического местонахождения нереализованных товаров. А это, в свою очередь, способствует тому, что не представляется возможным осуществить проверку достоверности фактического наличия и объема нереализованных товаров. Указанные обстоятельства, по мнению чиновников, свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика, сокрытии им фактической реализации. В связи с чем организация получает необоснованную налоговую выгоду в виде незаконного возмещения НДС.

Но не все арбитражные суды поддерживают такую позицию налоговиков. Так, судьи ФАС Северо-Западного округа довод проверяющих о недобросовестности налогоплательщика, выразившейся в отсутствии у него управленческого или технического персонала, основных средств, складских помещений, транспортных средств, минимальной среднесписочной численности работников - 1 человек, который является руководителем и главным бухгалтером, минимальном уставном капитале, отклонили. Данные обстоятельства, по их мнению, сами по себе не свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика и получении им необоснованной налоговой выгоды. Общество совершало операции с реальными товарами, ввезенными на таможенную территорию РФ с целью перепродажи, уплатило в бюджет сумму налога при таможенном оформлении данных товаров, а также исчислило к уплате НДС со стоимости реализованных товаров. Бесспорных доказательств, свидетельствующих о направленности действий заявителя на незаконное возмещение НДС из бюджета, налоговая инспекция в материалы дела не представила (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2010 N А56-3386/2009).

Примечание. Торговая организация имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную поставщиком товаров, сразу после приобретения и принятия их к бухгалтерскому учету. Физического поступления товаров на склад организации для применения вычета не нужно. Право на вычет НДС по продаваемым товарам возникает у налогоплательщика, продающего их без завоза на свой склад, при наличии товарной накладной и счета-фактуры поставщика.

Не усмотрено признаков недобросовестности при исполнении налогоплательщиком сделок по приобретению импортного товара и его реализации и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.09.2009 N А56-49047/2008.

Судьи ФАС Центрального округа в Постановлении от 19.01.2009 N А35-1115/08-С21 констатировали, что отсутствие складских помещений не свидетельствует о "мнимости" деятельности налогоплательщика, поскольку практика транспортировки товарной продукции от отправителя к конечному покупателю напрямую, минуя склад организации, является общераспространенной и направлена на снижение производственных издержек.

Поскольку инспекцией не представлено доказательств, опровергающих реальный вывоз товаров, и учитывая, что налогоплательщик фактически является перепродавцом товаров, отсутствие склада в данном случае не имеет правового значения.

Выше приводилось, что договором поставки может быть предусмотрено условие, согласно которому торговая организация оплачивает расходы по транспортировке товаров, возмещаемые впоследствии конечным покупателем. Торговая организация в этом случае выступает в качестве посредника между перевозчиком и покупателем - фактическим заказчиком услуг по перевозке, который в конечном счете и несет бремя расходов по транспортировке продукции.

Налоговой базой по НДС при посреднических договорах у агента, комиссионера, поверенного является его доход в виде вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ). Поскольку в большинстве случаев конечным покупателем возмещается сумма тарифа на перевозку, то у организации база обложения по налогу будет нулевой.

В то же время перевыставление услуги по перевозке товаров конечному покупателю без соответствующего условия в договоре поставки с неотражением сумм НДС, выставленных поставщиком товаров и самой организацией конечному покупателю, скорее всего, будет встречено фискалами скептически. Специалисты налогового ведомства устно неоднократно заявляли, что перевыставление услуг законодательством не предусмотрено. Поэтому выставленный конечному покупателю тариф по перевозке они настойчиво рекомендуют включить в базу по НДС, а оплаченный перевозчику НДС поставить к вычету в порядке, установленном ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

Примечание. Порядок отражения приобретения и выбытия транзитных товаров торговой организации желательно закрепить в учетной политике.
Во избежание возникновения разниц между учитываемыми в налоговом и бухгалтерском учете суммами транспортных расходов, приводящих к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), учет их в бухгалтерском учете желательно осуществлять аналогично учету при налогообложении. Нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету такое позволяют.

Не найдя такового в учете налогоплательщика, они однозначно доначислят НДС со стоимости транспортного тарифа. Полагающуюся же сумму налога к вычету проверяющие, скорее всего, не станут учитывать, поскольку право на применение налогового вычета предоставлено налогоплательщику (п. 1 ст. 171 НК РФ). А он им на тот момент не воспользовался.

Бухгалтерский учет

Торговая организация, как было сказано выше, обязана принять к учету товары, право собственности на которые к ней перешло, независимо от их поступления на ее склад. Для отражения операций по приобретению и выбытию таких товаров указанные организации не столь уж редко используют счет 41 по аналогии с учетом обычных товаров, поступающих на склад.

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) предусматривает оприходование товаров на счете 41 при их поступлении на склад. Поскольку в рассматриваемом случае товары на склад не поступают, отражение их в учете на счете 41 может быть признано не столь уж и корректным.

Альтернативный учет транзитных товаров, на наш взгляд, возможен на счете 45. Инструкция по применению Плана счетов рекомендует использовать данный счет для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете.

Отражение операций по приобретению и продаже транзитных товаров при использовании того или иного счета сопровождается следующими записями:

Дебет 41 (45) Кредит 60, 76

• приняты к учету товары, отгруженные поставщиком покупателю;

Дебет 19 Кредит 60, 76

• выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

• предъявленная сумма НДС принята к вычету;

Дебет 62 Кредит 90-1

• отражена задолженность покупателя за транзитные товары;

Дебет 90-2 Кредит 41 (45)

• списана покупная стоимость транзитных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

• начислена сумма НДС с выручки от реализации транзитных товаров.

Вариант 1. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с приобретением товаров, и включаются в их стоимость (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н):

Дебет 10 Кредит 60

• затраты по доставке товаров учтены в фактической их стоимости;

Дебет 19 Кредит 60

• выделена сумма НДС, предъявленная транспортной организацией за перевозку товаров.

Как именно включать такие расходы в стоимость товара, следует определить в учетной политике. Например, можно включать расходы по доставке по конкретной накладной в фактическую стоимость каждого конкретного товара пропорционально стоимости, количеству, массе или какому-то другому показателю.

Вариант 2. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с приобретением товаров, но не включаются в их стоимость, а подлежат распределению между проданными товарами и их остатком на конец каждого месяца по методике, изложенной в ст. 320 НК РФ.

Вариант 3. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с продажей товаров, и полностью относятся на расходы текущего периода (абз. 2 п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Большинство торговых организаций учет расходов по транспортировке товаров осуществляют, используя второй либо третий вариант. Для учета этих расходов ими открывается отдельный субсчет к счету 44 "Расходы на продажу". При частичном списании расходы подлежат распределению между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца. Их списание полностью либо частично сопровождается следующими записями:

Дебет 44 Кредит 60

• затраты по доставке товаров учтены в расходах на продажу;

Дебет 19 Кредит 60

• выделена сумма НДС, предъявленная транспортной организацией за перевозку товаров;

Дебет 90-2 Кредит 44

• учтены транспортные расходы по доставке товаров.

Выбранное решение в части порядка учета транспортных расходов следует зафиксировать в учетной политике организации по бухгалтерскому учету.

Если же договором поставки предусмотрено осуществление доставки товаров торговой организацией за счет покупателя, то, как было сказано выше, используется счет 76:

Дебет 76 Кредит 60

• отражена задолженность за перевозку товаров;

Дебет 60 Кредит 51

• перечислены денежные средства транспортной организации;

Дебет 62 Кредит 76

• начислена задолженность покупателя по возмещению транспортных расходов;

Дебет 51 Кредит 62

• поступили денежные средства в возмещение транспортных расходов.

В налоговом учете в случае компенсации покупателем транспортных расходов, как было сказано выше, поступающая сумма учитывается в качестве дохода, затраты по оплате доставки товаров же включаются в расходы, уменьшающие облагаемую базу по налогу на прибыль. В связи с этим в бухгалтерском учете возникают разницы в суммах доходов и расходов, причем они признаются постоянными. Разница в доходах влечет за собой обязанность по начислению постоянного налогового обязательства:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль",

• начислено постоянное налоговое обязательство;

разница в расходах - постоянного налогового актива:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 99

• начислен постоянный налоговый актив.

Поскольку конечный покупатель компенсирует торговой организации понесенные ею транспортные расходы, то величины разниц в доходах и расходах совпадают. И, казалось бы, приведенные выше проводки не столь уж и нужны, ведь совокупный результат от них будет нулевым.

Это действительно произойдет, если:

• транзитные товары в отчетном (налоговом) периоде будут реализованы полностью либо
• в налоговом учете транспортные расходы будут признаваться косвенными.

Как показывает практика, многие оптовые фирмы перешли на реализацию товаров транзитным способом (то есть активы отгружаются со склада поставщика непосредственно покупателям оптовика, он не приходует их на собственный склад). Ведь это приводит к оптимизации расходов: фирма экономит на аренде склада, содержании штатных работников и т. д. Однако такая торговля имеет нюансы. Немало вопросов у бухгалтеров вызывает и оформление документов. Ответы можно найти в нашей статье.

Особенности заключения договоров

При реализации товаров транзитом оптовая фирма заключает два самостоятельных договора купли-продажи:

Первый - с поставщиком товара, в котором оптовая фирма является покупателем;

Второй - с конечным покупателем товара, где оптовая фирма является продавцом.

Поскольку товар доставляется напрямую покупателю, то необходимо известить поставщика о грузополучателе товара. Это можно сделать, например, оформив разгрузочную разнарядку. А это означает, что при транзитной продаже операции по приобретению и продаже товаров в бухгалтерском учете продавца оформляются в том же порядке, что и при продаже со складов.

Заполнение первичных документов

В общем случае при продаже товаров составляют товарную накладную по форме № ТОРГ-12.

Так, оптовая фирма примет к учету следующий транзитом товар на основании накладной по форме № ТОРГ-12 - поставщик оформит ее на имя оптовой фирмы. (Документы складского учета оптовой фирме оформлять не нужно - ведь товар отгружается транзитом и реально в оптовую фирму не поступает.) Причем в этой накладной в графах «Поставщик» и «Грузоотправитель» поставщик укажет себя, в графе «Покупатель» - оптовую фирму, в графе «Грузополучатель» - конечного покупателя. В строке «Основание» приводится первый договор купли-продажи. Накладная оформляется на дату отгрузки в адрес грузополучателя.

Далее, оптовая фирма спишет с учета транзитный товар тоже на основании накладной по форме № ТОРГ-12, которую подготовит для покупателя. Этот документ будет составлен следующим образом. В графе «Поставщик» оптовая фирма укажет себя, в графе «Грузоотправитель» - первоначального поставщика, в графах «Плательщик» и «Грузополучатель» - конечного покупателя. В строке «Основание» будет указан второй договор.

Оформление счетов-фактур

В счете-фактуре, который поставщик выставляет оптовой фирме , в строках «Продавец» и «Грузоотправитель и его адрес» он укажет свои реквизиты. В строке «Покупатель» - реквизиты оптовой фирмы, а в строке «Грузополучатель и его адрес» - реквизиты конечного покупателя.

Оформленный таким образом документ служит основанием для вычета «входного» НДС после принятия товара к учету.

Отметим, что суды подтверждают право на вычет НДС по перепродаваемым товарам без завоза на свой склад при отсутствии документов складского учета, но при наличии товарной накладной и подтверждения поставки товаров от грузоотправителя к грузополучателю. Так, в отдельных решениях арбитров делаются выводы о том, что для применения вычета необходимо принятие товаров к бухгалтерскому учету, а не их физическое поступление на склад. Пример - постановления ФАС Северо-Западного округа от 8 июня 2009 г. № А56-34140/2008, ФАС Дальневосточного округа от 25 июля 2007 г. № Ф03-А24/07-2/2145.

При выставлении оптовой фирмой счета-фактуры покупателю в строке «Продавец» она укажет свои реквизиты, в строке «Грузоотправитель и его адрес» - реквизиты поставщика, а в строках «Покупатель» и «Грузополучатель и его адрес» - реквизиты конечного покупателя.

Минфин России разъяснил, что датой отгрузки нужно считать дату первого по времени составления первичного документа, либо оформленного на перевозчика для доставки товара покупателю, либо оформленного сразу на покупателя (письмо от 18 апреля 2007 г. № 03-07-11/110). Поэтому для оптовой фирмы это будет дата, указанная в накладной ТОРГ-12, которую оптовая фирма оформит на имя покупателя.

Какой договор заключить с компанией при перепродаже материалов, чтобы подтвердить реальность сделки?

Документооборот при перепродаже материалов. Как верно отразить операции и оформить первичные документы - в статье.

Вопрос: Наша компания купила (для перепродажи компании "С") у компании "А" материалы, та, в свою очередь, купила материалы у компании "Б" (которая находится в другом городе). Фактически материалы на наш склад не привозили, а были направлены сразу в компанию "С" нашим водителем, в товарной накладной получение товара от поставщика "А" мы отразили, в бух. учете отразили, в путевом листе нет записи об этом. У компании "А" склада нет, и мы в пункте разгрузки сразу с железной дороги или с автомобиля забрали и направили товар компании "С".Какой договор правильнее было заключить с компанией "А" (агентский или еще какой-нибудь), чтобы подтвердить реальность сделки?

Ответ:

С компанией «А» вам нужно заключить договор купли-продажи, в котором указать, что покупателем грузоотправителем будет являться компания «Б», а грузополучателем компания «С».

Поскольку в рассматриваемой ситуации товар доставляется транзитом со склада поставщика «Б» на склад конечного покупателя «С» без оприходования товара на собственный склад Вашей организации.

В письме Минфина России от 10.08.2005 N 03-04-11/202 указано, что под грузоотправителем (грузополучателем) следует понимать организацию (ее структурное подразделение) или индивидуального предпринимателя, со склада (на склад) которых осуществляется фактическая отгрузка (приемка) товаров, независимо от вида транспорта, на котором осуществляется перевозка данных товаров.

2. иному лицу, указанному в договоре.

Чтобы дополнительно подтвердить факт доставки товара конечному покупателю, Вам в этой ситуации необходим путевой лист (письмо ФНС России от 18.08.09 № ШС-20-3/1195). Иначе налоговики могут усомниться в реальности сделки.

Обоснование

Как оформить документы при транзитной торговле. Товар доставляет транспортная компания

В зависимости от условий договора товар может быть доставлен:

напрямую покупателю;

иному лицу, указанному в договоре.

3. счет-фактуру. При реализации товаров по первому и второму договорам выставляют, соответственно, поставщик («Мастер») и продавец («Гермес»), если конечно они являются плательщиками НДС. При этом продавец («Гермес») в счете-фактуре в строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» должен указать реквизиты поставщика («Мастера»). Строки «Грузоотправитель» и «Грузополучатель» должны быть заполнены аналогично этим строкам в накладной на отгрузку товаров (например, по ф. ТОРГ-12).

Подробная информация о том, как заполнить поля документов при реализации товаров посредством транзитной торговли, представлена в таблице.

Поле документа	Порядок оформления документов (накладная по ф. ТОРГ-12 и счет-фактура) по первому договору (заключенному между «Мастером» и «Гермесом»)	Порядок оформления документов (накладная по ф. ТОРГ-12 и счет-фактура) по второму договору (заключенному между «Гермесом» и «Альфой»)
Грузоотправитель		Поставщик по первому договору («Мастер»)
Поставщик	Поставщик (продавец) по первому договору («Мастер»)	Поставщик (продавец) по второму договору («Гермес»)
Грузополучатель		Покупатель по второму договору («Альфа»)
Плательщик (покупатель)	Покупатель по первому договору и одновременно продавец по второму договору («Гермес»)	Покупатель по второму договору («Альфа»)
Основание	Договор, заключенный между «Мастером» и «Гермесом»	Договор, заключенный между «Гермесом» и «Альфой»

Пример оформления документов при транзитной торговле

ООО «Торговая фирма "Гермес"» закупает товар по договору поставки у ОАО «Производственная фирма "Мастер"». Этот товар «Гермес» продает ЗАО «Альфа», которое одновременно является грузополучателем по договору поставки между «Гермесом» и «Мастером». Товар от поставщика к покупателю доставляет автомобильным транспортом сторонняя организация-перевозчик.

При реализации товаров «Мастер» выставил в адрес «Гермеса»:

Кроме того, «Мастер» оформил транспортные накладные по форме , утвержденной постановлением Правительства РФ от 15 апреля 2011 г. № 272 , и товарно-транспортные накладные по форме № 1-Т , утвержденной постановлением Госкомстата России от 28 ноября 1997 г. № 78 .

При реализации товаров «Альфе» «Гермес» выставил в ее адрес:

Как посреднику оформить и отразить в бухучете и при налогообложении реализацию товаров

Виды посреднических договоров

Гражданским законодательством определены три вида посреднических договоров: договор поручения, договор комиссии и агентский договор.

По посредническому договору посредник (поверенный, комиссионер, агент) всегда действует в интересах и за счет заказчика (доверителя, комитента, принципала) (п. 1 ст. 971 , п. 1 ст. 990 , п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Это означает, что право собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанные услуги), реализуемые заказчиком, к посреднику не переходит, а расходы, понесенные посредником в связи с исполнением договора, должны быть ему возмещены.

За исполнение поручения посреднику положено вознаграждение. По агентскому и комиссионному договорам выплата вознаграждения обязательна (ст. , ГК РФ). По договору поручения вознаграждение может не выплачиваться только в том случае, если это прямо предусмотрено договором (п. 1 ст. 972 ГК РФ).

Если посредник совершает сделку на условиях более выгодных, чем те, что указаны заказчиком, образуется дополнительная выгода. Дополнительная выгода может делиться поровну между заказчиком и посредником, если иное не предусмотрено соглашением сторон (п. 3 ст. 973 , ст. , ГК РФ).

Участие посредника в расчетах

В зависимости от условий посреднического договора, связанного с продажей товаров (работ, услуг):
- посредник может участвовать или не участвовать в расчетах с покупателями товаров (работ, услуг) заказчика. В первом случае денежные средства от покупателей поступают посреднику, во втором - непосредственно заказчику;
- посредник может действовать от своего имени (например, по договору комиссии) или от имени заказчика (например, по договору поручения). В первом случае при реализации товаров (работ, услуг) покупателю документы составляются от имени посредника. Во втором случае - от имени заказчика, даже если их оформляет посредник. Право посредника подписывать документы должно быть удостоверено доверенностью, выданной заказчиком (п. 1 ст. 975 ГК РФ);
- материальные ценности могут отгружаться покупателям либо со склада заказчика, либо со склада посредника.

Методология учета

Памятка для каждой ситуации с приемом товара от поставщика

Вы закупаете товар транзитом

Возможен и такой вариант закупки товара — транзитом. Что это значит? Ваша организация подписывает договор поставки с некоей торговой компанией, ей же вы перечисляете деньги за товар. В свою очередь торговая компания заключает подобный договор со своим поставщиком и поручает ему отгрузить товар в адрес третьей организации (как раз вашей). То есть через склад торговой компании заказанный вами товар даже не пройдет.

Тут вам главное получить все документы и от грузоотправителя, и от транзитной (торговой) компании. В первую очередь речь идет о товарной накладной по форме № ТОРГ-12 . Такую бумагу вам должны передать и тот и другой. Только в экземпляре от грузоотправителя ваша компания будет значиться грузополучателем. А в бланке, полученном от транзитника, — покупателем.

1. Пробегитесь по накладной, оформленной грузоотправителем (прямым поставщиком), все ли там верно. Себя он должен был указать в качестве поставщика и грузоотправителя, а вашу компанию — грузополучателя (в конце документа). Транзитная же организация будет в роли плательщика. При этом в строке «Основание» должны стоять номер и дата договора купли-продажи, заключенного торговой организацией с поставщиком.

2. Теперь проверьте, не ошиблась ли бухгалтерия торговой (транзитной) компании, выписывая накладную в ваш адрес. В строке «Поставщик » — сведения о «транзитнике», ваша компания — это плательщик, а в роли грузоотправителя — поставщик, со склада которого вам и отгружали товар. В строке «Основание Покупатель